Письмом ФНС от 06.04.2022 № СД-5-2/402ДСП@ были приоритизированы основные направления контрольной работы в 2022 году — пресечение случаев умышленного уклонения от уплаты НДС.
Налоговым органам поручено учитывать это при проведении предпроверочных анализов, формировании планов ВНП и назначении проверок.
Это не означает, что ВНП по другим категориям споров (дробление бизнеса, переквалификация договоров, необоснованные расходы, неправомерное использование налоговых льгот и т. д.) назначаться не будут, но приоритет — борьба с уклонением от уплаты НДС и, прежде всего, «бумажным» НДС. Впрочем, и до письма от 06.04.2022 именно это направление контрольной работы ФНС было центральным.
Но при борьбе с уклонением от уплаты НДС реализуется принцип «лес рубят — щепки летят», а значит под мероприятия налогового контроля попадают и налогоплательщики, которые умышленно от уплаты НДС не уклонялись и не знали о том, что их контрагенты «рвут» НДС.
[H2]Кого и как налоговики выбирают для проверки[/H2]
НДС — косвенный налог, который нельзя оптимизировать. Налоговая база по НДС — стоимость товаров (работ, услуг), которую можно уменьшить на вычеты, но вычеты для покупателя — это налог для поставщика, то есть НДС в любом случае должен быть в конечном итоге кем-то уплачен. Или не уплачен.
Очевидно, что проверять технические компании, которые не уплатили НДС в бюджет, для налоговиков бесполезно. Значит надо искать тех, кто заплатит НДС в бюджет, даже ценой собственных средств. И если вопрос — кто заплатит — не стоит (тот, у кого есть деньги), остается вопрос — как найти того, кто заплатит. Таких налогоплательщиков было решено именовать «выгодоприобретателями».
Регламент отработки Площадок по формированию необоснованных налоговых вычетов, их организаторов и пользователей дал определение выгодоприобретателям — пользователи площадок в целях минимизации налоговых обязательств и (или) совершения незаконных финансовых операций, связанных с выводом денежных средств в нелегальный оборот и (или) незаконным выводом денежных средств за пределы РФ.
Сами площадки позволяют выгодоприобретателям покупать «бумажный» НДС — НДС, сформированный по фактически не совершенным хозяйственным операциям, оформленным фиктивным документам, отраженными в налоговых декларациях по НДС и/или журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Для того, чтобы понять, является ли налогоплательщик выгодоприобретателем или транзитером (за которым стоит сущностная компания), письмом ФНС от 29.10.2019 № ЕД-5-2/3755дсп@ бальная система оценки: при наборе 50 баллов налогоплательщик признается выгодоприобретателем. Для получения 50 баллов достаточно иметь основные средства, среднесписочную численность больше 30 человек, среднюю заработную плату больше 35 тыс. руб., долю вычетов по НДС меньше 90% и внеоборотные активы свыше 5 млн руб.
Таким образом ищут не того, кто виноват, а того, у кого есть, что взять. Если не у самой организации, так у ее бенефициаров. Если ни у организации, ни у бенефициаров взять нечего (действительно ничего нет или хорошо спрятали), ВНП не будет согласована, даже при очевидном умышленном уклонении от уплаты НДС.
Наибольшие риски назначения ВНП имеют те налогоплательщики, у которых выявляются «сложные расхождения». Сложные расхождения образуются при использовании цепочки технических контрагентов, которая заканчивается несданной декларацией по НДС, либо декларацией с «операциями особого контроля», при этом отсутствие источника для вычета НДС превышает 5 млн руб.
Налоговый орган проверяет всю цепочку от разрыва до первой сущностной (нетехнической) компании. Чаще всего именно она и становиться выгодоприобретателем. Процесс поиска выгодоприобретателя частично автоматизирован с помощью ресурса «Автоцепочки» иИАС КБ (информационно-аналитическая система контрольного блока).
Несмотря на то, что разрывы по уплате НДС выявляются автоматически, акцептование выгодоприобретателя (его утверждение), разакцептование и переакцептование осуществляется вручную. Не вдаваясь в подробности этого процесса, следует отметить, что работа трудоемкая, имеет ограничение по времени (например, если налоговый орган не успел за 15 дней обосновать, что выгодоприобретатель определен неверно, он считается акцептованным и именно его и надо побуждать подать «уточненки»), а ее качество зависит от профессионализма налогового инспектора.
Если выгодоприобретатель акцептован (утвержден), именно он и подлежит побуждению к добровольной доплате налогов (в 2021 году больше половина поступлений от контрольной работы была именно от «побуждений» и добровольной доплаты, а не от ВНП и КНП). При попытке миграции (смены налогового органа), в отношении акцептованного выгодоприобретателя назначается ВНП. Также риском является и подача заявления на ликвидацию или реорганизацию организации, поскольку любая ликвидация является основанием для предпроверочного анализа (поэтому старая рекомендация о ликвидации после трех лет отсутствия деятельности — по-прежнему актуальна).
Для оценки вероятности выиграть спор с налоговиками по спорным контрагентам можно воспользоваться тестами, указанными в письме ФНС от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»:
Все тесты проходятся последовательно, если тест не пройден, значит перспектива спора низкая. Причем чем более ранний тест не пройден — тем хуже. Например, при отсутствии реальности сделки, тест на сторону договора не имеет значения.
Кончено при решении о согласовании ВНП имеет значение и предполагаемая сумма доначислений, которая в регионах отличается: например, для Москвы комплексная проверка назначается при потенциальной сумме доначислений в 35 млн руб., а тематическая (только по НДС за 1-2 квартала) — 4,5 млн руб.
[H2]Как доказать обоснованность получения налоговой выгоды при оказании услуг, выполнении работ и поставке товара[/H2]
[H2]Поставка товара[/H2]
Претензии к вычетам по НДС по договорам поставки — самые распространенные. Налоговики доказывают получение необоснованной налоговой выгоды анализируя следующие факты:
[H2]Выполнение работ спорными контрагентами[/H2]
При выполнении работ спорными контрагентами налоговый орган пытается доказать, что работы были выполнены собственными силами налогоплательщика, ненадлежащей стороной договора (которая не сформировала источник для вычета НДС) или с завышением объема.
Для налогоплательщика потенциальный риск представляет отсутствие подтверждения соответствия заявленного объема работ фактическому или пороки контрагента.
Для доказывания нереальности работ налоговый орган осуществляет допросы как сотрудников заказчика, так и исполнителя, истребование исполнительной документации, журналов, инструктажей, осуществляет анализ смет, расчетов стоимости работ, сопоставляет соответствие и количество материалов для выполнения работ, проверяет факт их фактической закупки и доставки, правильность и непротиворечивость списания.
В ходе допросов особое внимание уделяется возможности выполнения работ сотрудниками самого налогоплательщика. Анализируются:
Налоговым органам поручено учитывать это при проведении предпроверочных анализов, формировании планов ВНП и назначении проверок.
Это не означает, что ВНП по другим категориям споров (дробление бизнеса, переквалификация договоров, необоснованные расходы, неправомерное использование налоговых льгот и т. д.) назначаться не будут, но приоритет — борьба с уклонением от уплаты НДС и, прежде всего, «бумажным» НДС. Впрочем, и до письма от 06.04.2022 именно это направление контрольной работы ФНС было центральным.
Но при борьбе с уклонением от уплаты НДС реализуется принцип «лес рубят — щепки летят», а значит под мероприятия налогового контроля попадают и налогоплательщики, которые умышленно от уплаты НДС не уклонялись и не знали о том, что их контрагенты «рвут» НДС.
[H2]Кого и как налоговики выбирают для проверки[/H2]
НДС — косвенный налог, который нельзя оптимизировать. Налоговая база по НДС — стоимость товаров (работ, услуг), которую можно уменьшить на вычеты, но вычеты для покупателя — это налог для поставщика, то есть НДС в любом случае должен быть в конечном итоге кем-то уплачен. Или не уплачен.
Очевидно, что проверять технические компании, которые не уплатили НДС в бюджет, для налоговиков бесполезно. Значит надо искать тех, кто заплатит НДС в бюджет, даже ценой собственных средств. И если вопрос — кто заплатит — не стоит (тот, у кого есть деньги), остается вопрос — как найти того, кто заплатит. Таких налогоплательщиков было решено именовать «выгодоприобретателями».
Регламент отработки Площадок по формированию необоснованных налоговых вычетов, их организаторов и пользователей дал определение выгодоприобретателям — пользователи площадок в целях минимизации налоговых обязательств и (или) совершения незаконных финансовых операций, связанных с выводом денежных средств в нелегальный оборот и (или) незаконным выводом денежных средств за пределы РФ.
Сами площадки позволяют выгодоприобретателям покупать «бумажный» НДС — НДС, сформированный по фактически не совершенным хозяйственным операциям, оформленным фиктивным документам, отраженными в налоговых декларациях по НДС и/или журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Для того, чтобы понять, является ли налогоплательщик выгодоприобретателем или транзитером (за которым стоит сущностная компания), письмом ФНС от 29.10.2019 № ЕД-5-2/3755дсп@ бальная система оценки: при наборе 50 баллов налогоплательщик признается выгодоприобретателем. Для получения 50 баллов достаточно иметь основные средства, среднесписочную численность больше 30 человек, среднюю заработную плату больше 35 тыс. руб., долю вычетов по НДС меньше 90% и внеоборотные активы свыше 5 млн руб.
Таким образом ищут не того, кто виноват, а того, у кого есть, что взять. Если не у самой организации, так у ее бенефициаров. Если ни у организации, ни у бенефициаров взять нечего (действительно ничего нет или хорошо спрятали), ВНП не будет согласована, даже при очевидном умышленном уклонении от уплаты НДС.
Наибольшие риски назначения ВНП имеют те налогоплательщики, у которых выявляются «сложные расхождения». Сложные расхождения образуются при использовании цепочки технических контрагентов, которая заканчивается несданной декларацией по НДС, либо декларацией с «операциями особого контроля», при этом отсутствие источника для вычета НДС превышает 5 млн руб.
Налоговый орган проверяет всю цепочку от разрыва до первой сущностной (нетехнической) компании. Чаще всего именно она и становиться выгодоприобретателем. Процесс поиска выгодоприобретателя частично автоматизирован с помощью ресурса «Автоцепочки» иИАС КБ (информационно-аналитическая система контрольного блока).
Несмотря на то, что разрывы по уплате НДС выявляются автоматически, акцептование выгодоприобретателя (его утверждение), разакцептование и переакцептование осуществляется вручную. Не вдаваясь в подробности этого процесса, следует отметить, что работа трудоемкая, имеет ограничение по времени (например, если налоговый орган не успел за 15 дней обосновать, что выгодоприобретатель определен неверно, он считается акцептованным и именно его и надо побуждать подать «уточненки»), а ее качество зависит от профессионализма налогового инспектора.
Если выгодоприобретатель акцептован (утвержден), именно он и подлежит побуждению к добровольной доплате налогов (в 2021 году больше половина поступлений от контрольной работы была именно от «побуждений» и добровольной доплаты, а не от ВНП и КНП). При попытке миграции (смены налогового органа), в отношении акцептованного выгодоприобретателя назначается ВНП. Также риском является и подача заявления на ликвидацию или реорганизацию организации, поскольку любая ликвидация является основанием для предпроверочного анализа (поэтому старая рекомендация о ликвидации после трех лет отсутствия деятельности — по-прежнему актуальна).
Для оценки вероятности выиграть спор с налоговиками по спорным контрагентам можно воспользоваться тестами, указанными в письме ФНС от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»:
Все тесты проходятся последовательно, если тест не пройден, значит перспектива спора низкая. Причем чем более ранний тест не пройден — тем хуже. Например, при отсутствии реальности сделки, тест на сторону договора не имеет значения.
Кончено при решении о согласовании ВНП имеет значение и предполагаемая сумма доначислений, которая в регионах отличается: например, для Москвы комплексная проверка назначается при потенциальной сумме доначислений в 35 млн руб., а тематическая (только по НДС за 1-2 квартала) — 4,5 млн руб.
[H2]Как доказать обоснованность получения налоговой выгоды при оказании услуг, выполнении работ и поставке товара[/H2]
[H2]Поставка товара[/H2]
Претензии к вычетам по НДС по договорам поставки — самые распространенные. Налоговики доказывают получение необоснованной налоговой выгоды анализируя следующие факты:
- Требуется ли товар налогоплательщику, если — да, то для чего, когда и сколько.
- Дублируется ли поставка от спорных контрагентов с неспорными. Отличается ли порядок оприходования товара.
- Поставлялся ли товар реально: откуда, каким транспортом, маршрутом и водителями, за чей счет, имеются ли подтверждающие перевозку документы (например, при самовывозе — путевые листы), мог ли транспорт по техническим характеристикам перевести товар (грузоподъемность, время в пути, соответствие государственных номерных знаков заявленному транспорту), кто принимал товар на складе, где он хранился (или хранится), соответствует ли склад условиям хранения, мог ли вообще уместиться товар на складе.
- Каким образом был найден поставщик (интернет, выставки, рекомендации, личное знакомство руководителя), как велась преддоговорная работа (телефоны, адреса электронных почт), как осуществлялся обмен документами: через директоров, менеджеров, бухгалтеров, экспедиторов, водителей (почтой, курьерами, при личных встречах и т. п.). Как подавались заявки на поставку, согласовывались цены.
- Была ли проявлена должная осмотрительность. Почему был выбран именно этот поставщик (цена, условия и сроки оплаты, наличие товара, эксклюзивность поставщика, успешная история взаимодействия в прошлые периоды и т. д.).
- Подтверждается ли поставка товара допросами сотрудников и перевозчиков.
- Как использовался купленный товар (перепродан, списан в производство, находится на складе и т. д.). Нет ли расхождений по дате покупки и продажи (продали раньше, чем купили), мог ли товар использоваться в производстве (требуется ли он в технологическом процессе, в каких объемах, мог ли налогоплательщик успеть переработать сырье для выпуска готовой продукции в заявленном объеме).
- Соблюдался ли договор поставки между сторонами, в том числе в части условий об оплате и доставке товара. При наличии задолженности велась ли претензионная работа, причины образования задолженности при условии в договоре о 100% предоплате.
[H2]Выполнение работ спорными контрагентами[/H2]
При выполнении работ спорными контрагентами налоговый орган пытается доказать, что работы были выполнены собственными силами налогоплательщика, ненадлежащей стороной договора (которая не сформировала источник для вычета НДС) или с завышением объема.
Для налогоплательщика потенциальный риск представляет отсутствие подтверждения соответствия заявленного объема работ фактическому или пороки контрагента.
Для доказывания нереальности работ налоговый орган осуществляет допросы как сотрудников заказчика, так и исполнителя, истребование исполнительной документации, журналов, инструктажей, осуществляет анализ смет, расчетов стоимости работ, сопоставляет соответствие и количество материалов для выполнения работ, проверяет факт их фактической закупки и доставки, правильность и непротиворечивость списания.
В ходе допросов особое внимание уделяется возможности выполнения работ сотрудниками самого налогоплательщика. Анализируются:
- кому выдавались пропуска на режимные объекты;
- кто подавал заявки;
- возможно ли было привлечение субподрядчиков по договору подряда;
- имели ли контрагенты необходимые допуски;
- как были распределены работы между подрядчиком и субподрядчиком;
- отличается ли документооборот по спорным контрагентам и неспорным;
- соблюдались ли сторонами условия договора (в том числе в части оплаты, предмета договора и закрывающих документов).
